Liebhaberei bei Vermietung von Luxusimmobilien
Bei der Vermietung eines Objekts mit einer Wohnfläche von mehr als 250 qm besteht eine Ausnahme von der typisierten Annahme der Einkünfteerzielungsabsicht bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit, die Anlass zu deren Überprüfung mittels einer Totalüberschussprognose gibt.
Hintergrund
Die Kläger wurden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie vermieteten in den Streitjahren 2011 bis 2014 drei Einfamilienhäuser. Die Anschaffung aller drei Objekte wurde in voller Höhe fremdfinanziert. Zum 1.12.2017 bzw. 1.12.2019 erfolgte eine Anpassung der hieraus resultierenden Zinsen. Die Mietverhältnisse wurden jeweils unbefristet abgeschlossen.
Bei den Objekten handelte es sich um drei Grundstücke, mit einer Wohnfläche von 322 qm, von 290,50 qm und von 331 qm. Zwei Objekte waren an die beiden Töchter und deren Ehemänner und ein Objekt an den Sohn und dessen Ehefrau vermietet.
Nachdem das Finanzamt die Kläger zunächst hinsichtlich der geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus den drei Objekten erklärungsgemäß veranlagt hatte, versagte es nach einer Außenprüfung deren Anerkennung.
Die von den Klägern eingelegte Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet ab. Die Werbungskostenüberschüsse seien mangels Einkünfteerzielungsabsicht nicht zu berücksichtigen. So könne auch bei den nach § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG als vollentgeltlich überlassen geltenden Vermietungen die Einkünfteerzielungsabsicht zweifelhaft sein. Da die jeweilige Wohnfläche der drei Objekte 250 qm überstiegen habe, sei die Einkünfteerzielungsabsicht zu überprüfen gewesen.
Entscheidung
Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben. Diese Aussage bezieht sich auf Wohnungen, die üblicherweise vermietet werden. Der Gebrauchswert solcher Wohnungen spiegelt sich in der ortsüblichen Marktmiete wider.
Sofern die Marktmiete keine angemessene Gegenleistung für den besonderen Gebrauchswert der Wohnung ist, fehlt die Grundlage für die typisierende Annahme der Einkünfteerzielungsabsicht. Es liegt ein Ausnahmefall vor, der für eine private Veranlassung und indiziell gegen das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht spricht. Dies ist bei der Vermietung einer aufwendig gestalteten oder ausgestatteten Wohnung der Fall. Bei einem solchen Objekt spiegelt die Marktmiete den besonderen Wohnwert offensichtlich nicht angemessen wider.
Von einer aufwendig gestalteten oder ausgestatteten Wohnung ist u. a. auszugehen, wenn das Objekt eine Wohnfläche von mehr als 250 qm hat, da im Regelfall Mietspiegel für Wohnungen dieser Größe aufgrund der geringen Fallzahlen nicht anwendbar oder aussagekräftig sind. Unerheblich ist dabei, dass solche Wohnungen ausnahmsweise vermietet werden. Dem Steuerpflichtigen bleibt es unbenommen, die Einkünfteerzielungsabsicht nachzuweisen.
An den Grundsätzen zur typisierten Annahme der Einkünfteerzielungsabsicht bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit und den diesbezüglichen Ausnahmen, insbesondere bei der Vermietung eines aufwändig gestalteten oder ausgestatteten Objekts, ist trotz § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG, der bei einer auf Dauer angelegten Wohnungsvermietung zu mindestens 66 % der ortsüblichen Miete deren Vollentgeltlichkeit fingiert, festzuhalten. Der Wortlaut des § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG schließt die Durchführung einer Totalüberschussprognose zur Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht auch bei einer Vermietung zu mehr als 66 % der ortsüblichen Miete nicht aus. Die subjektive Einkünfteerzielungsabsicht ist nicht Regelungsgegenstand dieser Vorschrift.
§ 21 Abs. 2 Satz 2 EStG dient der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens bei verbilligten bzw. teilentgeltlichen Vermietungen, indem insbesondere die bis dahin im Korridor von 56 % bis 75 % vorzunehmende Totalüberschussprognose entfällt. Dass darüber hinaus das Besteuerungsverfahren durch das Entfallen der Totalüberschussprognose in den von der Rechtsprechung entwickelten Ausnahmen von der typisierten Annahme der Einkünfteerzielungsabsicht vereinfacht werden sollte, ist vom Zweck der Vorschrift nicht umfasst.
In dem vom Bundesfinanzhof (BFH) entschiedenen Fall betrug die vermietete Wohnfläche der drei streitgegenständlichen Objekte jeweils deutlich mehr als 250 qm.
Die Rechtfertigung, die von den Klägern durchgeführte Vermietung der drei Objekte einer Überschussprognose zu unterwerfen, zeigt sich im Urteilsfall auch darin, dass der Mietspiegel der Stadt X u. a. für Wohnungen mit mehr als 160 qm aufgrund der geringen Fallzahlen nicht anwendbar ist. Wenn die Anzahl der Vermietungsobjekte mit mehr als 160 qm bereits so gering ist, dass keine statistische Erfassung im Mietspiegel erfolgt, ist davon auszugehen, dass die Anzahl der Vermietungsobjekte mit mehr als 250 qm noch geringer ist und sich die Vermietung entsprechender Objekte damit als Ausnahme darstellt.
Die Annahme eines aufwendig gestalteten oder ausgestatteten Objekts bei mehr als 250 qm Wohnfläche kann auch nicht durch eine "Hochrechnung" der Mieteinnahmen zum Nachweis eines marktgerechten Verhaltens entkräftet werden. Wird eine Immobilie verbilligt vermietet, mag dies zwar nach § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG als vollentgeltlich zu behandeln sein, ist aber dennoch kein Zeugnis für eine marktgerechte Ausrichtung, die als tatsächliches Geschehen nur anhand tatsächlicher Umstände bestimmt werden kann.
Allerdings genügt die vom FG durchgeführte Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht anhand einer Totalüberschussprognose nicht in vollem Umfang den Anforderungen, die hieran zu stellen sind. So hat das FG keine "Hochrechnung" der Einkünfte wegen einer verbilligten Vermietung vorgenommen. Die Einkünfteerzielungsabsicht kann als subjektives tatsächliches Element nur auf tatsächlichen Umständen beruhen.
Zudem hat das FG den Prognosezeitraum nicht zutreffend ermittelt.
Außerdem fehlt es an Feststellungen, inwieweit Mieterhöhungen in den Streitjahren bereits objektiv vorhersehbar waren. Entsprechendes gilt hinsichtlich der Berücksichtigung von Zinsanpassungen für den Abzug der Schuldzinsen. Auch fehlt es an erforderlichen Feststellungen zur berücksichtigten Gebäudeabschreibung.
Die nicht spruchreife Sache wurde daher aufgehoben und zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen.