Photovoltaikanlage: Steuerentstehung und Steuerberichtigung bei späterer Vereinnahmung des Entgelts
Die Steuer entsteht auch dann mit der Leistungsausführung, ohne dass es zu einer Steuerberichtigung kommt, wenn das Entgelt für die Errichtung einer Photovoltaikanlage nur insoweit geschuldet wird, als es durch Einnahmen aus der Stromeinspeisung beglichen werden kann.
Hintergrund
Die X-GbR verpflichtete sich im November 2011 gegenüber der A-GmbH, als Generalunternehmerin schlüsselfertig eine Photovoltaikanlage zu errichten. Von der vereinbarten Gesamtvergütung (1.258.000 EUR zzgl. Umsatzsteuer) waren nach der Montage der Module 450.000 EUR, nach der Installation der Wechselrichterstation weitere 450.000 EUR und nach einem Probebetrieb der Restbetrag (358.000 EUR) zu zahlen. Die Teilbeträge sollten jeweils nur insoweit fällig werden, als sie von A aus den laufenden Einnahmen der Stromeinspeisung beglichen werden konnten.
X stellte der A im Dezember 2011 für die Module 450.000 EUR und im Jahr 2012 für die Wechselrichterstation und den Probebetrieb (450.000 EUR + 358.000 EUR =) 808.000 EUR zzgl. Umsatzsteuer in Rechnung. Hierauf gingen bei X im Jahr 2011 lediglich 65.000 EUR und im Jahr 2012 52.000 EUR (netto) ein.
X erklärte die Umsätze in Höhe der vereinnahmten Entgelte (Ist-Versteuerung). Das Finanzamt hatte ihm die Ist-Versteuerung gestattet. Später nahm das Finanzamt die Gestattung mit Wirkung für die Vergangenheit zurück und berechnete die Umsatzsteuer nach vereinbarten Entgelten (Soll-Versteuerung).
Das Finanzgericht wies die dagegen gerichtete Klage ab. X müsse ihre Umsätze mit der Leistungsausführung unabhängig von der Vereinnahmung des Entgelts versteuern.
Entscheidung
Der Bundesfinanzhof bestätigte das Finanzgericht und wies die Revision zurück. Die Steuer für die jeweilige Teilleistung kann nicht in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen vereinbartem und vereinnahmtem Entgelt berichtigt werden.
Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG entsteht die Steuer bei der Soll-Versteuerung mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt wurden. Das gilt auch für Teilleistungen. Teilleistungen liegen vor, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird.
Der Steueranspruch entsteht nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG, Art. 63 MwStSystRL zum Zeitpunkt der Ausführung des jeweiligen Umsatzes, und zwar unabhängig davon, ob die für diesen Umsatz geschuldete Gegenleistung bereits entrichtet wurde. Daher schuldet der Lieferer oder Dienstleistungserbringer die Umsatzsteuer auch dann, wenn er von seinem Kunden noch keine Zahlung für den bewirkten Umsatz erhalten hat. Dementsprechend ist eine Einschränkung der Soll-Versteuerung in der Weise, dass der Unternehmer Leistungen nur auf bereits fällige Entgeltansprüche zu versteuern hat, ausgeschlossen. Der EuGH sieht den Umstand, dass die Steuerpflichtigen die Umsatzsteuer vorfinanzieren müssen, als unbeachtlich an.
Hiervon ausgehend liegen im Streitfall Teilleistungen vor. Die vertragliche Abrede, dass die jeweiligen Teilbeträge nur insoweit zur Zahlung fällig werden, als sie von A aus den laufenden Einnahmen aus der Stromeinspeisung beglichen werden konnten, steht nicht entgegen. Wären selbstständige Teilleistungen zu verneinen, lägen mehrere eigenständige Leistungen vor. Dass das für die einzelnen Teilleistungen jeweils vereinbarte Entgelt nur insoweit zur Zahlung fällig werden sollte, als es von A aus den laufenden Einnahmen aus der Stromeinspeisung beglichen werden konnte, führt nicht zum Hinausschieben der Steuerentstehung bis zur jeweiligen Fälligkeit.
Bei Uneinbringlichkeit des Entgelts ist die geschuldete Steuer entsprechend zu berichtigen. Das gilt auch bei einer vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung (oder einem Preisnachlass) nach dem Bewirken des Umsatzes. Allerdings ist bei einer die Fälligkeit aufschiebenden Ratenzahlungsvereinbarung die sich aus ihr ergebende Nichtbezahlung eines Teilbetrags mangels Fälligkeit nicht als Nichtbezahlung des Preises einzustufen. Die Nichtbezahlung eines Teilbetrags mangels Fälligkeit führt deshalb nicht zu einer Verminderung der Bemessungsgrundlage. Das ist bei der Auslegung des Begriffs der Uneinbringlichkeit in § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu beachten.